Του Γιώργου Δαλιάνη
με τη συνεργασία του Γιώργου Ευσταθόπουλου
Στις 21.3.2015 ψηφίστηκε ο νόμος 4321/2015, στον οποίο, μεταξύ άλλων, περιλαμβάνεται η νέα και πιο βελτιωμένη ρύθμιση των ληξιπρόθεσμων οφειλών σε 100 δόσεις.
Με την ψήφιση του νόμου αυτού, αλλά και του προγενέστερου Ν. 4320/2015 (19.3.2015) και συγκεκριμένα του άρθρου 34, αναφορικά με τη διευκόλυνση των φορολογουμένων να πληρώσουν μέρος ή το σύνολο των υποχρεώσεων προς τη φορολογική διοίκηση με απαλλαγή από προσαυξήσεις, τόκους και πρόστιμα που τις επιβαρύνουν, καθίσταται πλέον δυνατή η εξαγωγή των πρώτων συμπερασμάτων και παρατηρήσεων.
Η κυβέρνηση θέλησε να διατηρήσει το καθεστώς της ευνοϊκής ρύθμισης των ληξιπρόθεσμων οφειλών σε 100 δόσεις, με μοναδική βελτίωση την απαλοιφή του ανωτάτου ορίου των οφειλών, αλλά και τη μείωση του ελάχιστου ποσού της μηνιαίας δόσης.
Σαφέστατα, η πίεση της ανάγκης για άμεση εξεύρεση πόρων, τη δεδομένη χρονική στιγμή, ενόψει των οικονομικών αναγκών της χώρας, αλλά και η αντίδραση των ευρωπαίων εταίρων δεν επέτρεψαν την υιοθέτηση γενναιότερων επιλογών. Συγκεκριμένα, επιλογές όπως η επαναφορά της διοικητικής επίλυσης και του εξωδικαστικού συμβιβασμού ή ακόμα και η φημολογούμενη από ετών περαίωση των εκκρεμών φορολογικών υποθέσεων, ανάλογη του Ν. 3888/2010, θα οδηγούσε στην ταχεία είσπραξη φόρων και προστίμων, ως επίσης και στην αποσυμφόρηση των διοικητικών δικαστηρίων, όπως άλλωστε είχε καταδείξει το πρόσφατο παρελθόν.
Ειδικότερα, με τις διατάξεις των άρθρων 1 και επόμενα του Ν. 4321/2015, ο φορολογούμενος δύναται να ρυθμίσει τις ληξιπρόθεσμες μέχρι την 1.3.2015 οφειλές του, απαλλασσόμενος κατά ποσοστό από τις προσαυξήσεις και τους τόκους εκπρόθεσμης καταβολής που τις επιβαρύνουν (αλλά και τα πρόστιμα του Ν. 4174/2013 και του ΚΕΔΕ), ανάλογα με τον αριθμό των δόσεων που θα επιλέξει.
Ωστόσο, μία πρώτη παρατήρηση -παγίδα που θα πρέπει οι φορολογούμενοι να προσέξουν ιδιαιτέρως, είναι ότι δεν παρέχεται στο φορολογούμενο η δυνατότητα να επιλέξει τις ληξιπρόθεσμες οφειλές που θέλει να υπαγάγει στη ρύθμιση (άρθρο 1 παρ. 3). Η δυνατότητα υπαγωγής σε αυτή παρέχεται υποχρεωτικά για το σύνολο των ληξιπρόθεσμων οφειλών του, δηλαδή ακόμα και αυτών που έχουν αμφισβητηθεί δικαστικά και εκκρεμούν στα δικαστήρια.
Για την πλήρη ενημέρωση των φορολογουμένων, πρέπει να επισημανθεί ιδιαιτέρως, ότι οι ανωτέρω απαλλαγές εκ των προσαυξήσεων δεν αφορούν στις τυχόν επιβληθείσες δυνάμει καταλογιστικών πράξεων της φορολογικής διοίκησης προσαυξήσεις (π.χ. στον ΦΠΑ) ή στους πρόσθετους φόρους (π.χ. στη φορολογία εισοδήματος), αλλά αποκλειστικά και μόνο στις επιβληθείσες μετά την έκδοση των πράξεων αυτών προσαυξήσεις εκπρόθεσμης καταβολής του φόρου ή του προστίμου.
Αναλυτικότερα, εάν σε βάρος επιχείρησης ή φυσικού προσώπου έχει επιβληθεί, με μία οριστική πράξη προσδιορισμού του φόρου εισοδήματος, κύριος φόρος και πρόσθετος (λόγω ανακρίβειας της υποβληθείσας φορολογικής δήλωσης), ο οποίος υπολογίζεται με μία προσαύξηση της τάξεως του 2% για κάθε μήνα καθυστέρησης με ανώτατο όριο το 120%, η διά της υπαγωγής στη νέα ρύθμιση απαλλαγή από προσαυξήσεις δεν θα οδηγήσει στη μείωση του πρόσθετου φόρου. Δηλαδή ο φορολογούμενος θα πρέπει να ρυθμίσει σε δόσεις το σύνολο της «βασικής οφειλής» που προκύπτει από την άνω καταλογιστική πράξη (κύριος και πρόσθετος φόρος εισοδήματος). Η απαλλαγή αφορά μόνο στις επιβληθείσες προσαυξήσεις από το χρόνο, που η βασική οφειλή καθίσταται ληξιπρόθεσμη και εντεύθεν (το ίδιο ακριβώς ισχύει και για τον ΦΠΑ).
Γίνεται λοιπόν αντιληπτό, ότι το όφελος του φορολογούμενου συνίσταται αποκλειστικά στη δυνατότητα πληρωμής των υποχρεώσεών του σε μέχρι 100 δόσεις, δηλαδή στη διευκόλυνσή του. Κατά τα λοιπά, η βασική οφειλή του φορολογούμενου, διαμορφωθείσα με την επιβολή αμφίβολης νομιμότητας «τοκογλυφικών» τόκων (ήτοι προσαυξήσεων έως 120% και παλιότερα έως 300%) και τούτο λόγω της αδυναμίας της διοίκησης να πράξει εγκαίρως το ελεγκτικό της έργο, παραμένει αμείωτη.
Περαιτέρω, η υπαγωγή των οφειλών στη ρύθμιση των 100 δόσεων δεν γίνεται «αζημίως» για το ελληνικό δημόσιο δηλαδή δεν «χαρίζεται» κάτι, αλλά για τις ρυθμιζόμενες οφειλές άνω των 5.000 ευρώ επιβάλλεται και ετήσιος τόκος 3% (άρθρο 2 παρ.2).
Ακολούθως, με τις επόμενες διατάξεις, ο νομοθέτης θέλησε να διευρύνει το πεδίο των οφειλών, που δύνανται να υπαχθούν στη νέα ρύθμιση.
Συγκεκριμένα, στο άρθρο 3 προβλέπεται η δυνατότητα να υπαχθούν στη ρύθμιση και οι οφειλές (ληξιπρόθεσμες μέχρι την 1.3.2015), που τελούν σε αναστολή (διοικητική ή δικαστική ή εκ του νόμου) ή έχουν υπαχθεί σε ρύθμιση ή διευκόλυνση τμηματικής καταβολής. Ανεξάρτητα από κάποιο πρόβλημα της νομοτυπικής διατύπωσης της διάταξης αυτής, ως προς το σκέλος της υπαγωγής μίας ληξιπρόθεσμης έως την 1.3.2015 οφειλής, που τελεί σε αναστολή διοικητική, δικαστική ή και εκ του νόμου και σε σχέση πάντα με τις διατάξεις του επόμενου άρθρου 4, θεωρείται ορθή η υπαγωγή στη νέα ρύθμιση μίας οφειλής που έχει ήδη υπαχθεί σε σαφώς δυσμενέστερη για τον φορολογούμενο παλαιότερη ρύθμιση ή διευκόλυνση.
Στο άρθρο 4 (παρ. 1) παρέχεται η δυνατότητα να υπαχθούν στη ρύθμιση (μέχρι την 26.5.2015) οφειλές που έχουν βεβαιωθεί και αμφισβητηθεί ενώπιον της διοίκησης ή του δικαστηρίου, ανεξαρτήτως της ημερομηνίας, που αυτές καθίστανται ληξιπρόθεσμες. Μοναδική προϋπόθεση είναι η υποβολή δηλώσεως παραιτήσεως εκ μέρους του φορολογουμένου από την άσκηση του δικαιώματος προσβολής ή και του δικογράφου. Στην παρ. 2 του ίδιου άρθρου εντάσσονται και όλες οι υποθέσεις που αφορούν φορολογικά έτη και περιόδους μέχρι και τη χρήση 2014, στις οποίες η σχετική οφειλή έχει μεν καταχωρηθεί στα βιβλία εισπρακτέων εσόδων της φορολογικής διοίκησης, αλλά δεν έχει ολοκληρωθεί η διοικητική διαδικασία καταλογισμού των σχετικών φόρων και προστίμων. Πιθανολογούμε ότι αυτή είναι η ερμηνεία της διατάξεως , η οποία τυγχάνει μάλλον ατελής.
Εύλογα προκύπτει το εξής ερώτημα: Γιατί ο φορολογούμενος που έχει προσβάλει μία πιθανώς αυθαίρετη φορολογική εγγραφή και η υπόθεση εκκρεμεί στα διοικητικά δικαστήρια να προβεί στην περαίωση αυτής διά της υπαγωγής στη νέα ρύθμιση; Ποιο είναι το κίνητρο; Μόνο ο φόβος της εκ των υστέρων επιβολής προσαυξήσεων για το μεσολαβούν χρονικό διάστημα, δηλαδή μετά την έκδοση απορριπτικής αποφάσεως, επιχείρημα όμως που δεν παρίσταται αρκετά πειστικό.
Επί παραδείγματι, φορολογούμενος που έχει προσβάλλει την επιβληθείσα το έτος 2014 απόφαση επιβολής προστίμου ΚΒΣ χρήσεως 2000 ή 2001 με βασικό επιχείρημα την παραγραφή της χρήσεως αυτής, ποιος ο λόγος να υπαχθεί στη νέα ρύθμιση;
Σύμφωνα με το άρθρο 5 η νέα ρύθμιση «χορηγείται ανά οφειλέτη και αφορά και τις οφειλές για τις οποίες αυτός ευθύνεται». Είναι προφανές ότι, παρά την απουσία ρητής πρόβλεψης, η διάταξη αυτή αφορά τους νομίμους εκπροσώπους – συνευθυνόμενα (με το νομικό πρόσωπο) φυσικά πρόσωπα, θέμα το οποίο θα αποτελέσει αντικείμενο άλλης ανάλυσης.
Προκύπτει, όμως το εξής ερώτημα. Για παράδειγμα, σε βάρος Ανωνύμου Εταιρείας έχει επιβληθεί κάποια πράξη καταλογισμού φόρου ή προστίμου και έχει αμφισβητηθεί ενώπιον της διοίκησης (ενδικοφανής διαδικασία) ή του αρμοδίου Δικαστηρίου (με προσφυγή) χωρίς να έχει εκδοθεί απόφαση. Είναι δυνατόν ο νόμιμος εκπρόσωπος – συνυπεύθυνο πρόσωπο για την καταβολή του φόρου ή προστίμου σύμφωνα με τις κείμενες φορολογικές διατάξεις να προβεί στην υπαγωγή της οφειλής αυτής στη νέα ρύθμιση; Ποια η τύχη της ενδικοφανούς ή δικαστικής διαδικασίας στην περίπτωση αυτή;
Συμπερασματικά, πρέπει να επισημανθεί ότι οι διατάξεις αυτές δημιουργούν πολλά ερωτήματα και προβληματισμούς. Θεωρούμε ότι ο σκοπός της Διοίκησης θα μπορούσε να ευδοκιμήσει, είτε με την επαναφορά της διοικητικής επίλυσης και του εξωδικαστικού συμβιβασμού (που στη περίπτωση αυτή θα υπήρχαν οι μειώσεις των πρόσθετων φόρων στο εισόδημα και των προσαυξήσεων στον ΦΠΑ), είτε με μία νέα περαίωση πανομοιότυπη με εκείνη του Ν. 3888/2010, που προέβλεπε την καταβολή ολοκλήρου του κύριου φόρου και ποσοστού 20% του πρόσθετου αλλά και των προσαυξήσεων, σε συνδυασμό με την δυνατότητα εξόφλησης σε μέχρι 100 δόσεις, ώστε να υπάρχει πραγματικό όφελος για τον φορολογούμενο και όχι απλά μία «διευκόλυνση».
Πηγή:www.capital.gr
Η κυβέρνηση θέλησε να διατηρήσει το καθεστώς της ευνοϊκής ρύθμισης των ληξιπρόθεσμων οφειλών σε 100 δόσεις, με μοναδική βελτίωση την απαλοιφή του ανωτάτου ορίου των οφειλών, αλλά και τη μείωση του ελάχιστου ποσού της μηνιαίας δόσης.
Σαφέστατα, η πίεση της ανάγκης για άμεση εξεύρεση πόρων, τη δεδομένη χρονική στιγμή, ενόψει των οικονομικών αναγκών της χώρας, αλλά και η αντίδραση των ευρωπαίων εταίρων δεν επέτρεψαν την υιοθέτηση γενναιότερων επιλογών. Συγκεκριμένα, επιλογές όπως η επαναφορά της διοικητικής επίλυσης και του εξωδικαστικού συμβιβασμού ή ακόμα και η φημολογούμενη από ετών περαίωση των εκκρεμών φορολογικών υποθέσεων, ανάλογη του Ν. 3888/2010, θα οδηγούσε στην ταχεία είσπραξη φόρων και προστίμων, ως επίσης και στην αποσυμφόρηση των διοικητικών δικαστηρίων, όπως άλλωστε είχε καταδείξει το πρόσφατο παρελθόν.
Ειδικότερα, με τις διατάξεις των άρθρων 1 και επόμενα του Ν. 4321/2015, ο φορολογούμενος δύναται να ρυθμίσει τις ληξιπρόθεσμες μέχρι την 1.3.2015 οφειλές του, απαλλασσόμενος κατά ποσοστό από τις προσαυξήσεις και τους τόκους εκπρόθεσμης καταβολής που τις επιβαρύνουν (αλλά και τα πρόστιμα του Ν. 4174/2013 και του ΚΕΔΕ), ανάλογα με τον αριθμό των δόσεων που θα επιλέξει.
Ωστόσο, μία πρώτη παρατήρηση -παγίδα που θα πρέπει οι φορολογούμενοι να προσέξουν ιδιαιτέρως, είναι ότι δεν παρέχεται στο φορολογούμενο η δυνατότητα να επιλέξει τις ληξιπρόθεσμες οφειλές που θέλει να υπαγάγει στη ρύθμιση (άρθρο 1 παρ. 3). Η δυνατότητα υπαγωγής σε αυτή παρέχεται υποχρεωτικά για το σύνολο των ληξιπρόθεσμων οφειλών του, δηλαδή ακόμα και αυτών που έχουν αμφισβητηθεί δικαστικά και εκκρεμούν στα δικαστήρια.
Για την πλήρη ενημέρωση των φορολογουμένων, πρέπει να επισημανθεί ιδιαιτέρως, ότι οι ανωτέρω απαλλαγές εκ των προσαυξήσεων δεν αφορούν στις τυχόν επιβληθείσες δυνάμει καταλογιστικών πράξεων της φορολογικής διοίκησης προσαυξήσεις (π.χ. στον ΦΠΑ) ή στους πρόσθετους φόρους (π.χ. στη φορολογία εισοδήματος), αλλά αποκλειστικά και μόνο στις επιβληθείσες μετά την έκδοση των πράξεων αυτών προσαυξήσεις εκπρόθεσμης καταβολής του φόρου ή του προστίμου.
Αναλυτικότερα, εάν σε βάρος επιχείρησης ή φυσικού προσώπου έχει επιβληθεί, με μία οριστική πράξη προσδιορισμού του φόρου εισοδήματος, κύριος φόρος και πρόσθετος (λόγω ανακρίβειας της υποβληθείσας φορολογικής δήλωσης), ο οποίος υπολογίζεται με μία προσαύξηση της τάξεως του 2% για κάθε μήνα καθυστέρησης με ανώτατο όριο το 120%, η διά της υπαγωγής στη νέα ρύθμιση απαλλαγή από προσαυξήσεις δεν θα οδηγήσει στη μείωση του πρόσθετου φόρου. Δηλαδή ο φορολογούμενος θα πρέπει να ρυθμίσει σε δόσεις το σύνολο της «βασικής οφειλής» που προκύπτει από την άνω καταλογιστική πράξη (κύριος και πρόσθετος φόρος εισοδήματος). Η απαλλαγή αφορά μόνο στις επιβληθείσες προσαυξήσεις από το χρόνο, που η βασική οφειλή καθίσταται ληξιπρόθεσμη και εντεύθεν (το ίδιο ακριβώς ισχύει και για τον ΦΠΑ).
Γίνεται λοιπόν αντιληπτό, ότι το όφελος του φορολογούμενου συνίσταται αποκλειστικά στη δυνατότητα πληρωμής των υποχρεώσεών του σε μέχρι 100 δόσεις, δηλαδή στη διευκόλυνσή του. Κατά τα λοιπά, η βασική οφειλή του φορολογούμενου, διαμορφωθείσα με την επιβολή αμφίβολης νομιμότητας «τοκογλυφικών» τόκων (ήτοι προσαυξήσεων έως 120% και παλιότερα έως 300%) και τούτο λόγω της αδυναμίας της διοίκησης να πράξει εγκαίρως το ελεγκτικό της έργο, παραμένει αμείωτη.
Περαιτέρω, η υπαγωγή των οφειλών στη ρύθμιση των 100 δόσεων δεν γίνεται «αζημίως» για το ελληνικό δημόσιο δηλαδή δεν «χαρίζεται» κάτι, αλλά για τις ρυθμιζόμενες οφειλές άνω των 5.000 ευρώ επιβάλλεται και ετήσιος τόκος 3% (άρθρο 2 παρ.2).
Ακολούθως, με τις επόμενες διατάξεις, ο νομοθέτης θέλησε να διευρύνει το πεδίο των οφειλών, που δύνανται να υπαχθούν στη νέα ρύθμιση.
Συγκεκριμένα, στο άρθρο 3 προβλέπεται η δυνατότητα να υπαχθούν στη ρύθμιση και οι οφειλές (ληξιπρόθεσμες μέχρι την 1.3.2015), που τελούν σε αναστολή (διοικητική ή δικαστική ή εκ του νόμου) ή έχουν υπαχθεί σε ρύθμιση ή διευκόλυνση τμηματικής καταβολής. Ανεξάρτητα από κάποιο πρόβλημα της νομοτυπικής διατύπωσης της διάταξης αυτής, ως προς το σκέλος της υπαγωγής μίας ληξιπρόθεσμης έως την 1.3.2015 οφειλής, που τελεί σε αναστολή διοικητική, δικαστική ή και εκ του νόμου και σε σχέση πάντα με τις διατάξεις του επόμενου άρθρου 4, θεωρείται ορθή η υπαγωγή στη νέα ρύθμιση μίας οφειλής που έχει ήδη υπαχθεί σε σαφώς δυσμενέστερη για τον φορολογούμενο παλαιότερη ρύθμιση ή διευκόλυνση.
Στο άρθρο 4 (παρ. 1) παρέχεται η δυνατότητα να υπαχθούν στη ρύθμιση (μέχρι την 26.5.2015) οφειλές που έχουν βεβαιωθεί και αμφισβητηθεί ενώπιον της διοίκησης ή του δικαστηρίου, ανεξαρτήτως της ημερομηνίας, που αυτές καθίστανται ληξιπρόθεσμες. Μοναδική προϋπόθεση είναι η υποβολή δηλώσεως παραιτήσεως εκ μέρους του φορολογουμένου από την άσκηση του δικαιώματος προσβολής ή και του δικογράφου. Στην παρ. 2 του ίδιου άρθρου εντάσσονται και όλες οι υποθέσεις που αφορούν φορολογικά έτη και περιόδους μέχρι και τη χρήση 2014, στις οποίες η σχετική οφειλή έχει μεν καταχωρηθεί στα βιβλία εισπρακτέων εσόδων της φορολογικής διοίκησης, αλλά δεν έχει ολοκληρωθεί η διοικητική διαδικασία καταλογισμού των σχετικών φόρων και προστίμων. Πιθανολογούμε ότι αυτή είναι η ερμηνεία της διατάξεως , η οποία τυγχάνει μάλλον ατελής.
Εύλογα προκύπτει το εξής ερώτημα: Γιατί ο φορολογούμενος που έχει προσβάλει μία πιθανώς αυθαίρετη φορολογική εγγραφή και η υπόθεση εκκρεμεί στα διοικητικά δικαστήρια να προβεί στην περαίωση αυτής διά της υπαγωγής στη νέα ρύθμιση; Ποιο είναι το κίνητρο; Μόνο ο φόβος της εκ των υστέρων επιβολής προσαυξήσεων για το μεσολαβούν χρονικό διάστημα, δηλαδή μετά την έκδοση απορριπτικής αποφάσεως, επιχείρημα όμως που δεν παρίσταται αρκετά πειστικό.
Επί παραδείγματι, φορολογούμενος που έχει προσβάλλει την επιβληθείσα το έτος 2014 απόφαση επιβολής προστίμου ΚΒΣ χρήσεως 2000 ή 2001 με βασικό επιχείρημα την παραγραφή της χρήσεως αυτής, ποιος ο λόγος να υπαχθεί στη νέα ρύθμιση;
Σύμφωνα με το άρθρο 5 η νέα ρύθμιση «χορηγείται ανά οφειλέτη και αφορά και τις οφειλές για τις οποίες αυτός ευθύνεται». Είναι προφανές ότι, παρά την απουσία ρητής πρόβλεψης, η διάταξη αυτή αφορά τους νομίμους εκπροσώπους – συνευθυνόμενα (με το νομικό πρόσωπο) φυσικά πρόσωπα, θέμα το οποίο θα αποτελέσει αντικείμενο άλλης ανάλυσης.
Προκύπτει, όμως το εξής ερώτημα. Για παράδειγμα, σε βάρος Ανωνύμου Εταιρείας έχει επιβληθεί κάποια πράξη καταλογισμού φόρου ή προστίμου και έχει αμφισβητηθεί ενώπιον της διοίκησης (ενδικοφανής διαδικασία) ή του αρμοδίου Δικαστηρίου (με προσφυγή) χωρίς να έχει εκδοθεί απόφαση. Είναι δυνατόν ο νόμιμος εκπρόσωπος – συνυπεύθυνο πρόσωπο για την καταβολή του φόρου ή προστίμου σύμφωνα με τις κείμενες φορολογικές διατάξεις να προβεί στην υπαγωγή της οφειλής αυτής στη νέα ρύθμιση; Ποια η τύχη της ενδικοφανούς ή δικαστικής διαδικασίας στην περίπτωση αυτή;
Συμπερασματικά, πρέπει να επισημανθεί ότι οι διατάξεις αυτές δημιουργούν πολλά ερωτήματα και προβληματισμούς. Θεωρούμε ότι ο σκοπός της Διοίκησης θα μπορούσε να ευδοκιμήσει, είτε με την επαναφορά της διοικητικής επίλυσης και του εξωδικαστικού συμβιβασμού (που στη περίπτωση αυτή θα υπήρχαν οι μειώσεις των πρόσθετων φόρων στο εισόδημα και των προσαυξήσεων στον ΦΠΑ), είτε με μία νέα περαίωση πανομοιότυπη με εκείνη του Ν. 3888/2010, που προέβλεπε την καταβολή ολοκλήρου του κύριου φόρου και ποσοστού 20% του πρόσθετου αλλά και των προσαυξήσεων, σε συνδυασμό με την δυνατότητα εξόφλησης σε μέχρι 100 δόσεις, ώστε να υπάρχει πραγματικό όφελος για τον φορολογούμενο και όχι απλά μία «διευκόλυνση».
Πηγή:www.capital.gr
