ΠΟΛ 1142/2016+ΕΝΗΜΕΡΩΤΙΚΟ ΣΗΜΕΙΩΜΑ ΕΝΩΣΗΣ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΩΝ ΕΛΛΑΔΟΣ
Έγκλημα φοροδιαφυγής και ποινές.
Διατάξεις του νέου Κεφαλαίου Δωδέκατου «ΕΓΚΛΗΜΑΤΑ ΦΟΡΟΔΙΑΦΥΓΗΣ – ΠΟΙΝΙΚΕΣ ΚΥΡΩΣΕΙΣ» (άρθρα 66-71) του ν.4174/2013 (Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας – Κ.Φ.Δ.), όπως αυτό προστέθηκε στον Κ.Φ.Δ., με το άρθρο 8 του ν. 4337/2015 (Φ.Ε.Κ. Α’ 129/17.10.2015). (Εγκύκλιος ΠΟΛ 1142 15 Σεπτεμβρίου 2016)
Η εγκύκλιος περιλαμβάνει τις παρακάτω ενότητες:
1. Κατάργηση αδικημάτων φοροδιαφυγής του ν.2523/1997 (άρθρο 71 του ΚΦΔ)
2. Εγκλήματα φοροδιαφυγής (άρθρο 66 του ΚΦΔ)
Α. Εγκλήματα φοροδιαφυγής στους φόρους, τέλη και εισφορές
Β. Εγκλήματα φοροδιαφυγής για περιπτώσεις έκδοσης, αποδοχής, φορολογικών στοιχείων και για τη νόθευση φορολογικών στοιχείων
3. Αυτουργοί, συνεργοί, συμμέτοχοι (άρθρο 67 του ΚΦΔ)
4. Ποινική δίωξη, παραγραφή, αρμόδιο δικαστήριο, παράσταση πολιτικής αγωγής, μάρτυρες, υποχρεώσεις των οργάνων της Φορολογικής Διοίκησης (άρθρο 68 του ΚΦΔ)
5. Περιπτώσεις διαπίστωσης αδικημάτων φοροδιαφυγής που τελέσθηκαν έως 31-12-2013 (σχετ. η με αριθ. 4/2015 Γνωμοδότηση του Εισαγγελέα του Αρείου Πάγου)
Εγκύκλιος ΠΟΛ 1142
Εγκλήματα φοροδιαφυγής μετά το Νόμο 4337/2015 (Ενημερωτικό Σημείωμα Ένωσης Εισαγγελέων Ελλάδος)
ΕΝΗΜΕΡΩΤΙΚΟ ΣΗΜΕΙΩΜΑ
Με το Νόμο 4337/2015 («Μέτρα για την εφαρμογή της συμφωνίας δημοσιονομικών στόχων και διαρθρωτικών μεταρρυθμίσεων», ΦΕΚ Α’ 129/17-10-2015), επήλθαν σημαντικές μεταβολές στα μέχρι τώρα ισχύοντα εγκλήματα φοροδιαφυγής Ν 2523/1997 κλπ. Με σκοπό μια πρώτη ενημέρωση και προς διευκόλυνση των συναδέλφων, σας παραθέτουμε το Σημείωμα που ακολουθεί, με αποδελτιωμένες τις βασικές τροποποιήσεις του νόμου.
Εγκλήματα Φοροδιαφυγής
Επελθούσες μεταβολές μετά τη θέση σε ισχύ του Ν 4337/2015 (ΦΕΚ Α’ 129/17-10-2015), με το άρθρο 8 του οποίου τροποποιήθηκαν τα άρθρα 66-71 Ν 4174/2013.
[Α] Τυποποιούμενα εγκλήματα (διατάξεις, ποινές, αρμοδιότητα)
Ι. Ανακριβείς δηλώσεις
(Ι.i) άρθρο 66 § 1 α’ Ν 4174/2013 : μη υποβολή ή υποβολή ανακριβούς δήλωσης φόρου εισοδήματος–ΕΝΦΙΑ–ΕΦΑ και καταχώρηση εικονικών δαπανών προς μείωση της φορολογητέας ύλης με απόκρυψη αναλογούντος φόρου άνω των 100.000 € ανά διαχειριστικό έτος : φυλάκιση τουλάχιστον 2 ετών – Τριμελές Πλημμελειοδικείο (άρθρο 66 § 3 α Ν 4174/2013).
(Ι.ii) ….με απόκρυψη αναλογούντος φόρου άνω των 150.000 € ανά διαχειριστικό έτος : κάθειρξη (κύρια ανάκριση, άρθρο 66 § 4 α Ν 4174/2013).
ΙΙ. Μη απόδοση εισπραχθέντων φόρων
(ΙΙ.i) άρθρο 66 § 1 β-γ’ Ν 4174/2013 : μη απόδοση εν όλω ή εν μέρει, απατηλή είσπραξη συμψηφισμός ή έκπτωση παρακρατούμενων & επιρριπτόμενων φόρων (και πλοίων) άνω των 100.000 € ανά διαχειριστικό έτος : φυλάκιση τουλάχιστον 2 ετών – Τριμελές Πλημμελειοδικείο (άρθρο 66 § 3 β περ. ββ Ν 4174/2013).
(ΙΙ.ii) μη απόδοση κ.λπ….φόρων άνω των 150.000 € ανά διαχειριστικό έτος : κάθειρξη (κύρια ανάκριση, άρθρο 66 § 4 β Ν 4174/2013).
ΙΙΙ. Μη απόδοση ΦΠΑ
(ΙΙΙ.i) άρθρο 66 § 1 β’ Ν 4174/2013 : μη απόδοση εν όλω ή εν μέρει, απατηλή είσπραξη συμψηφισμός ή έκπτωση ΦΠΑ άνω των 50.000 € ανά διαχειριστικό έτος : φυλάκιση τουλάχιστον 2 ετών – Τριμελές Πλημμελειοδικείο (άρθρο 66 § 3 β’ περ. αα Ν 4174/2013).
(ΙΙΙ.ii) μη απόδοση…ΦΠΑ άνω των 100.000 € ανά διαχειριστικό έτος : κάθειρξη – (κύρια ανάκριση, άρθρο 66 § 4 α’ Ν 4174/2013).
IV. Έκδοση-αποδοχή πλαστών/εικονικών φορολογικών στοιχείων
(VI.i) άρθρο 66 § 5 Ν 4174/2013 : έκδοση – αποδοχή πλαστών – εικονικών φορολογικών στοιχείων ανεξαρτήτως της αποφυγής φόρου : φυλάκιση τουλάχιστον 3 μηνών – Μονομελές Πλημμελειοδικείο (άρθρο 66 § 5 α’ Ν 4174/2013).
(VI.ii) έκδοση – αποδοχή πλαστών – εικονικών φορολογικών στοιχείων για παντελώς ανύπαρκτη συναλλαγή συνολικής αξίας άνω των 75.000 € : φυλάκιση τουλάχιστον 1 έτους – Τριμελές Πλημμελειοδικείο (άρθρο 66 § 5 β’ περ. α Ν 4174/2013).
(VI.iii) έκδοση – αποδοχή πλαστών – εικονικών φορολογικών στοιχείων για παντελώς ανύπαρκτη συναλλαγή συνολικής αξίας άνω των 200.000 € : κάθειρξη (κύρια ανάκριση, άρθρο 66 § 5 β’ περ. β Ν 4174/2013).
VII. Μη καταβολή ληξιπρόθεσμων χρεών προς το Δημόσιο
(VII.i) άρθρο 71 § 2 N 4337/2015 : τροποποιεί τα ποσά του ορίου του αξιοποίνου που προβλέπονται από τη διάταξη του άρθρου 25 § 1 Ν 1882/90 ως ισχύει σε 100.000 και 200.000 €, αντίστοιχα (από 50.000 και 150.000 €, αντίστοιχα), ενώ η ποινική κύρωση παραμένει ως έχει (φυλάκιση 1 και 3 ετών, αντίστοιχα).
[Β] Ουσιώδεις μεταβολές στη θεμελίωση της ποινικής ευθύνης
(i) Εισάγεται περίπτωση εκ του νόμου φαινομενικής συρροής μεταξύ των λοιπών εγκλημάτων φοροδιαφυγής και της έκδοσης – αποδοχής πλαστών/εικονικών φορολογικών στοιχείων που χρησιμοποιήθηκαν ως μέσο για τη διάπραξη αυτών, με το δράστη τιμωρούμενο ως αυτουργό ή συμμέτοχο, αποκλειστικά για το «βασικό» αδίκημα φοροδιαφυγής (άρθρο 66 § 5 α’-β’ Ν 4174/2013).
(ii) Κατά τον υπολογισμό των ποσών των πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων, για τη θεμελίωση ποινικής ευθύνης για την εν λόγω πράξη δεν υπολογίζονται (προσμετρώνται) τα φορολογικά στοιχεία που χρησιμοποιήθηκαν για τη διάπραξη του «βασικού» αδικήματος φοροδιαφυγής (άρθρο 66 § 5 γ’ Ν 4174/2013).
(iii) Δε θεωρείται εικονικό για τον λήπτη, φορολογικό στοιχείο που αφορά υπαρκτή συναλλαγή, αν το πρόσωπο του εκδότη είναι διαφορετικό από το αναγραφόμενο σε αυτό (άρθρο 66 § 5 θ’ Ν 4174/2013).
(iv) Θεμελίωση ποινικής ευθύνης ως άμεσου συνεργού, του εν γνώσει του υπογράφοντος ανακριβή φορολογική δήλωση ως πληρεξούσιος (λογιστές κ.λπ., άρθρο 67 § 3 Ν 4174/2013).
(v) Καθιέρωση κοινού χρόνου έναρξης παραγραφής για όλα τα εγκλήματα φοροδιαφυγής από την οριστικοποίηση της σχετικής φορολογικής εγγραφής (τελεσιδικία απόφασης Διοικητικών Δικαστηρίων επί προσφυγής ή πάροδος προθεσμίας αυτής, άρθρο 68 § 2 Ν 4174/2013).
(vi) Ρητή πρόβλεψη μη επηρεασμού της ποινικής διαδικασίας από την άσκηση προσφυγής ή ενδικοφανούς προσφυγής ενώπιον των Διοικητικών Δικαστηρίων (άρθρο 68 § 3 α’ Ν 4174/2013).
(vii) Καθίσταται ανέγκλητη η πράξη της μη έκδοσης αποδείξεων που προβλεπόταν στη διάταξη του άρθρου 19 § 5 Ν 2523/1997, μετά την κατάργηση των άρθρων 17-21 αυτού (άρθρο 71 § 1 α’ Ν 4174/2013).
(viii) Μετά την κατάργηση των άρθρων 17-21 Ν 2523/97 αποκλείεται η τήρηση της αυτόφωρης διαδικασίας για τα αδικήματα φοροδιαφυγής που τελέστηκαν σε προγενέστερο χρόνο (πλασματικός χρόνος τέλεσης άρθρου 21 § 10 α’ Ν 2523/97).
(ix) Με την τροποποίηση του ορίου του αξιοποίνου για τη μη απόδοση ΦΠΑ κ.λπ. παρακρατούμενων φόρων, καθίστανται ανέγκλητες οι εν λόγω πράξεις για ποσά μικρότερα των 50.000 και 100.000 €, αντίστοιχα (προϊσχύσαν όριο 1 €).
(x) Με την τροποποίηση του ορίου του αξιοποίνου για τη μη υποβολή ή την υποβολή ανακριβούς δήλωσης, καθίστανται ανέγκλητες οι εν λόγω πράξεις για ποσά φόρων μικρότερα των 100.000 € ανά διαχειριστικό έτος (προϊσχύσαν όριο 15.000 €).
(xi) Με την τροποποίηση του ορίου του αξιοποίνου της μη καταβολής χρεών προς το Δημόσιο, καθίστανται ανέγκλητες οι εν λόγω πράξεις για ποσά φόρων μικρότερα των 100.000 € (προϊσχύσαν όριο 50.000 €).
[Γ] Εκκρεμείς υποθέσεις
(i) Υποθέσεις των άρθρων 17-19 Ν 2523/1997 που εισήχθησαν προς εκδίκαση (επίδοση κλητηρίου θεσπίσματος] δικάζονται κανονικά από το αρμόδιο Δικαστήριο (άρθρο 70 § 1 Ν 4174/2013).
(ii) Εκκρεμείς μηνύσεις (προς επεξεργασία, με ασκηθείσα ποινική δίωξη, προσδιορισμένες), δεν εισάγονται και αρχειοθετούνται με Πράξη του αρμόδιου Εισαγγελέα (άρθρο 70 § 2β Ν 4174/2013).
(iii) Ποινές που αφορούν καταδίκες για εγκλήματα φοροδιαφυγής για ποσά μικρότερα των νυν οριζομένων δεν εκτελούνται (άρθρο 70 § 2 α’ Ν 4174/2013).
Έγκλημα φοροδιαφυγής και ποινές.
Η εγκύκλιος περιλαμβάνει τις παρακάτω ενότητες:
1. Κατάργηση αδικημάτων φοροδιαφυγής του ν.2523/1997 (άρθρο 71 του ΚΦΔ)
2. Εγκλήματα φοροδιαφυγής (άρθρο 66 του ΚΦΔ)
Α. Εγκλήματα φοροδιαφυγής στους φόρους, τέλη και εισφορές
Β. Εγκλήματα φοροδιαφυγής για περιπτώσεις έκδοσης, αποδοχής, φορολογικών στοιχείων και για τη νόθευση φορολογικών στοιχείων
3. Αυτουργοί, συνεργοί, συμμέτοχοι (άρθρο 67 του ΚΦΔ)
4. Ποινική δίωξη, παραγραφή, αρμόδιο δικαστήριο, παράσταση πολιτικής αγωγής, μάρτυρες, υποχρεώσεις των οργάνων της Φορολογικής Διοίκησης (άρθρο 68 του ΚΦΔ)
5. Περιπτώσεις διαπίστωσης αδικημάτων φοροδιαφυγής που τελέσθηκαν έως 31-12-2013 (σχετ. η με αριθ. 4/2015 Γνωμοδότηση του Εισαγγελέα του Αρείου Πάγου)
Εγκύκλιος ΠΟΛ 1142
Εγκλήματα φοροδιαφυγής μετά το Νόμο 4337/2015 (Ενημερωτικό Σημείωμα Ένωσης Εισαγγελέων Ελλάδος)
ΕΝΗΜΕΡΩΤΙΚΟ ΣΗΜΕΙΩΜΑ
Με το Νόμο 4337/2015 («Μέτρα για την εφαρμογή της συμφωνίας δημοσιονομικών στόχων και διαρθρωτικών μεταρρυθμίσεων», ΦΕΚ Α’ 129/17-10-2015), επήλθαν σημαντικές μεταβολές στα μέχρι τώρα ισχύοντα εγκλήματα φοροδιαφυγής Ν 2523/1997 κλπ. Με σκοπό μια πρώτη ενημέρωση και προς διευκόλυνση των συναδέλφων, σας παραθέτουμε το Σημείωμα που ακολουθεί, με αποδελτιωμένες τις βασικές τροποποιήσεις του νόμου.
Εγκλήματα Φοροδιαφυγής
Επελθούσες μεταβολές μετά τη θέση σε ισχύ του Ν 4337/2015 (ΦΕΚ Α’ 129/17-10-2015), με το άρθρο 8 του οποίου τροποποιήθηκαν τα άρθρα 66-71 Ν 4174/2013.
[Α] Τυποποιούμενα εγκλήματα (διατάξεις, ποινές, αρμοδιότητα)
Ι. Ανακριβείς δηλώσεις
(Ι.i) άρθρο 66 § 1 α’ Ν 4174/2013 : μη υποβολή ή υποβολή ανακριβούς δήλωσης φόρου εισοδήματος–ΕΝΦΙΑ–ΕΦΑ και καταχώρηση εικονικών δαπανών προς μείωση της φορολογητέας ύλης με απόκρυψη αναλογούντος φόρου άνω των 100.000 € ανά διαχειριστικό έτος : φυλάκιση τουλάχιστον 2 ετών – Τριμελές Πλημμελειοδικείο (άρθρο 66 § 3 α Ν 4174/2013).
(Ι.ii) ….με απόκρυψη αναλογούντος φόρου άνω των 150.000 € ανά διαχειριστικό έτος : κάθειρξη (κύρια ανάκριση, άρθρο 66 § 4 α Ν 4174/2013).
ΙΙ. Μη απόδοση εισπραχθέντων φόρων
(ΙΙ.i) άρθρο 66 § 1 β-γ’ Ν 4174/2013 : μη απόδοση εν όλω ή εν μέρει, απατηλή είσπραξη συμψηφισμός ή έκπτωση παρακρατούμενων & επιρριπτόμενων φόρων (και πλοίων) άνω των 100.000 € ανά διαχειριστικό έτος : φυλάκιση τουλάχιστον 2 ετών – Τριμελές Πλημμελειοδικείο (άρθρο 66 § 3 β περ. ββ Ν 4174/2013).
(ΙΙ.ii) μη απόδοση κ.λπ….φόρων άνω των 150.000 € ανά διαχειριστικό έτος : κάθειρξη (κύρια ανάκριση, άρθρο 66 § 4 β Ν 4174/2013).
ΙΙΙ. Μη απόδοση ΦΠΑ
(ΙΙΙ.i) άρθρο 66 § 1 β’ Ν 4174/2013 : μη απόδοση εν όλω ή εν μέρει, απατηλή είσπραξη συμψηφισμός ή έκπτωση ΦΠΑ άνω των 50.000 € ανά διαχειριστικό έτος : φυλάκιση τουλάχιστον 2 ετών – Τριμελές Πλημμελειοδικείο (άρθρο 66 § 3 β’ περ. αα Ν 4174/2013).
(ΙΙΙ.ii) μη απόδοση…ΦΠΑ άνω των 100.000 € ανά διαχειριστικό έτος : κάθειρξη – (κύρια ανάκριση, άρθρο 66 § 4 α’ Ν 4174/2013).
IV. Έκδοση-αποδοχή πλαστών/εικονικών φορολογικών στοιχείων
(VI.i) άρθρο 66 § 5 Ν 4174/2013 : έκδοση – αποδοχή πλαστών – εικονικών φορολογικών στοιχείων ανεξαρτήτως της αποφυγής φόρου : φυλάκιση τουλάχιστον 3 μηνών – Μονομελές Πλημμελειοδικείο (άρθρο 66 § 5 α’ Ν 4174/2013).
(VI.ii) έκδοση – αποδοχή πλαστών – εικονικών φορολογικών στοιχείων για παντελώς ανύπαρκτη συναλλαγή συνολικής αξίας άνω των 75.000 € : φυλάκιση τουλάχιστον 1 έτους – Τριμελές Πλημμελειοδικείο (άρθρο 66 § 5 β’ περ. α Ν 4174/2013).
(VI.iii) έκδοση – αποδοχή πλαστών – εικονικών φορολογικών στοιχείων για παντελώς ανύπαρκτη συναλλαγή συνολικής αξίας άνω των 200.000 € : κάθειρξη (κύρια ανάκριση, άρθρο 66 § 5 β’ περ. β Ν 4174/2013).
VII. Μη καταβολή ληξιπρόθεσμων χρεών προς το Δημόσιο
(VII.i) άρθρο 71 § 2 N 4337/2015 : τροποποιεί τα ποσά του ορίου του αξιοποίνου που προβλέπονται από τη διάταξη του άρθρου 25 § 1 Ν 1882/90 ως ισχύει σε 100.000 και 200.000 €, αντίστοιχα (από 50.000 και 150.000 €, αντίστοιχα), ενώ η ποινική κύρωση παραμένει ως έχει (φυλάκιση 1 και 3 ετών, αντίστοιχα).
[Β] Ουσιώδεις μεταβολές στη θεμελίωση της ποινικής ευθύνης
(i) Εισάγεται περίπτωση εκ του νόμου φαινομενικής συρροής μεταξύ των λοιπών εγκλημάτων φοροδιαφυγής και της έκδοσης – αποδοχής πλαστών/εικονικών φορολογικών στοιχείων που χρησιμοποιήθηκαν ως μέσο για τη διάπραξη αυτών, με το δράστη τιμωρούμενο ως αυτουργό ή συμμέτοχο, αποκλειστικά για το «βασικό» αδίκημα φοροδιαφυγής (άρθρο 66 § 5 α’-β’ Ν 4174/2013).
(ii) Κατά τον υπολογισμό των ποσών των πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων, για τη θεμελίωση ποινικής ευθύνης για την εν λόγω πράξη δεν υπολογίζονται (προσμετρώνται) τα φορολογικά στοιχεία που χρησιμοποιήθηκαν για τη διάπραξη του «βασικού» αδικήματος φοροδιαφυγής (άρθρο 66 § 5 γ’ Ν 4174/2013).
(iii) Δε θεωρείται εικονικό για τον λήπτη, φορολογικό στοιχείο που αφορά υπαρκτή συναλλαγή, αν το πρόσωπο του εκδότη είναι διαφορετικό από το αναγραφόμενο σε αυτό (άρθρο 66 § 5 θ’ Ν 4174/2013).
(iv) Θεμελίωση ποινικής ευθύνης ως άμεσου συνεργού, του εν γνώσει του υπογράφοντος ανακριβή φορολογική δήλωση ως πληρεξούσιος (λογιστές κ.λπ., άρθρο 67 § 3 Ν 4174/2013).
(v) Καθιέρωση κοινού χρόνου έναρξης παραγραφής για όλα τα εγκλήματα φοροδιαφυγής από την οριστικοποίηση της σχετικής φορολογικής εγγραφής (τελεσιδικία απόφασης Διοικητικών Δικαστηρίων επί προσφυγής ή πάροδος προθεσμίας αυτής, άρθρο 68 § 2 Ν 4174/2013).
(vi) Ρητή πρόβλεψη μη επηρεασμού της ποινικής διαδικασίας από την άσκηση προσφυγής ή ενδικοφανούς προσφυγής ενώπιον των Διοικητικών Δικαστηρίων (άρθρο 68 § 3 α’ Ν 4174/2013).
(vii) Καθίσταται ανέγκλητη η πράξη της μη έκδοσης αποδείξεων που προβλεπόταν στη διάταξη του άρθρου 19 § 5 Ν 2523/1997, μετά την κατάργηση των άρθρων 17-21 αυτού (άρθρο 71 § 1 α’ Ν 4174/2013).
(viii) Μετά την κατάργηση των άρθρων 17-21 Ν 2523/97 αποκλείεται η τήρηση της αυτόφωρης διαδικασίας για τα αδικήματα φοροδιαφυγής που τελέστηκαν σε προγενέστερο χρόνο (πλασματικός χρόνος τέλεσης άρθρου 21 § 10 α’ Ν 2523/97).
(ix) Με την τροποποίηση του ορίου του αξιοποίνου για τη μη απόδοση ΦΠΑ κ.λπ. παρακρατούμενων φόρων, καθίστανται ανέγκλητες οι εν λόγω πράξεις για ποσά μικρότερα των 50.000 και 100.000 €, αντίστοιχα (προϊσχύσαν όριο 1 €).
(x) Με την τροποποίηση του ορίου του αξιοποίνου για τη μη υποβολή ή την υποβολή ανακριβούς δήλωσης, καθίστανται ανέγκλητες οι εν λόγω πράξεις για ποσά φόρων μικρότερα των 100.000 € ανά διαχειριστικό έτος (προϊσχύσαν όριο 15.000 €).
(xi) Με την τροποποίηση του ορίου του αξιοποίνου της μη καταβολής χρεών προς το Δημόσιο, καθίστανται ανέγκλητες οι εν λόγω πράξεις για ποσά φόρων μικρότερα των 100.000 € (προϊσχύσαν όριο 50.000 €).
[Γ] Εκκρεμείς υποθέσεις
(i) Υποθέσεις των άρθρων 17-19 Ν 2523/1997 που εισήχθησαν προς εκδίκαση (επίδοση κλητηρίου θεσπίσματος] δικάζονται κανονικά από το αρμόδιο Δικαστήριο (άρθρο 70 § 1 Ν 4174/2013).
(ii) Εκκρεμείς μηνύσεις (προς επεξεργασία, με ασκηθείσα ποινική δίωξη, προσδιορισμένες), δεν εισάγονται και αρχειοθετούνται με Πράξη του αρμόδιου Εισαγγελέα (άρθρο 70 § 2β Ν 4174/2013).
(iii) Ποινές που αφορούν καταδίκες για εγκλήματα φοροδιαφυγής για ποσά μικρότερα των νυν οριζομένων δεν εκτελούνται (άρθρο 70 § 2 α’ Ν 4174/2013).
πηγη: odigostoupoliti.eu
Δεν υπάρχουν σχόλια:
Δημοσίευση σχολίου